日前,，個(gè)稅改革被寄予調(diào)節(jié)收入分配的厚望,，在稅制改革未能一蹴而就的大背景之下,，筆者認(rèn)為,，應(yīng)全面并深刻把握個(gè)稅改革的兩層含義：除堅(jiān)持“十二五”規(guī)劃稅制改革的理想目標(biāo)不動(dòng)搖之外,，強(qiáng)化征管以回應(yīng)社會(huì)對(duì)于高收入者的個(gè)稅征管要求,，也是個(gè)稅改革的題中應(yīng)有之義,。為破解個(gè)稅改革的當(dāng)下困局,，可從征管制度創(chuàng)新即加強(qiáng)征管的視角切入，以征管制度創(chuàng)新促進(jìn)個(gè)稅稅制改革,，最終為完善稅制累積征管實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),。
個(gè)稅改革困局簡(jiǎn)述改革開(kāi)放，既造就了財(cái)富增長(zhǎng)和人民生活的改善,，也伴隨著收入分配的分化,。鑒此，“十二五”規(guī)劃綱要指出：要“積極構(gòu)建有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)變方式的財(cái)稅體制”,，以加快優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu),、調(diào)節(jié)收入分配并加快城市化建設(shè)步伐。中國(guó)社科院經(jīng)濟(jì)學(xué)部委員,、資深財(cái)稅專家高培勇先生指出,，由于三者皆與財(cái)稅體制調(diào)整密切相關(guān)，故“財(cái)稅所擔(dān)負(fù)的職責(zé)和所承擔(dān)的壓力是空前的,，必然要經(jīng)歷一個(gè)深刻而痛苦的過(guò)程”,。信哉斯言。對(duì)于調(diào)節(jié)收入分配而言,，由于政府在初次分配領(lǐng)域的調(diào)節(jié)手段有限,，二次分配即財(cái)稅調(diào)節(jié)就成為當(dāng)然之選。學(xué)界通說(shuō)認(rèn)為,，個(gè)稅從目前的分類所得稅制過(guò)渡到綜合與分類相結(jié)合的稅制,，有助于實(shí)現(xiàn)“劫富濟(jì)貧”，而非一味提升“免征額”,，壓縮后續(xù)個(gè)稅改革的空間,。
受現(xiàn)行“間接加截留”征管體制的制約，即現(xiàn)行征管手段只能針對(duì)間接稅和現(xiàn)金流量,，而不具備針對(duì)財(cái)產(chǎn)稅等直接稅和財(cái)產(chǎn)存量環(huán)節(jié)的征管能力制約,，個(gè)稅改革尚須攻克諸多難關(guān)。
簡(jiǎn)言之,，與個(gè)稅改革相配套的全員申報(bào)制度和第三方信息（利益相關(guān)人）申報(bào)制度,、稅收保全制度和稅收代扣代繳制度、稅務(wù)行政協(xié)助制度和反避稅制度向自然人延伸（現(xiàn)行反避稅制度局限于企業(yè)所得稅和企業(yè)納稅主體）,、部頒稅法規(guī)則的審議制度和稅法共同體的建立等,，乃至個(gè)稅“所得”范圍的立法表述等問(wèn)題，均有待深入研究并逐步完善,。伴隨個(gè)稅改革的推進(jìn),，企業(yè)納稅主體向自然人納稅主體重心位移，迄今處于沉睡狀態(tài)的公民將被喚醒,，憲法文本意義上的公民將被激活,。屆時(shí),，公民對(duì)于財(cái)政稅收信息公開(kāi)的訴求將海量膨脹，信息公開(kāi)披露制度和稅收爭(zhēng)議協(xié)調(diào)與解決機(jī)制也應(yīng)適時(shí)配套,，以體現(xiàn)制度供給的適應(yīng)性和回應(yīng)性,。因此，個(gè)稅稅制改革牽一發(fā)而動(dòng)全身,，任重而道遠(yuǎn),。個(gè)稅改革的推進(jìn)時(shí)間表，應(yīng)該慎重權(quán)衡,、妥善抉擇,，并充分考慮其諸多配套措施能否跟進(jìn)，推進(jìn)改革對(duì)政治權(quán)威的影響如何,，等等。離開(kāi)這些制度配套,，個(gè)稅改革將孤掌難鳴,。
然而，隨著一部分人先富起來(lái),，社會(huì)對(duì)國(guó)家實(shí)現(xiàn)縮小收入分配差距的訴求和壓力與日俱增,，調(diào)節(jié)收入分配的任務(wù)不容懈怠。如果說(shuō),，擇機(jī)開(kāi)征物業(yè)稅等財(cái)產(chǎn)稅是執(zhí)政黨在回應(yīng)人民的期待和履行走向“共同富?！钡恼纬兄Z，那么,，收入分配的公平調(diào)節(jié),，則是體現(xiàn)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的重要舉措。我國(guó)實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,，而社會(huì)主義主流價(jià)值則追求公平,，確保發(fā)展成果惠及人民，個(gè)稅改革理應(yīng)擔(dān)負(fù)起調(diào)節(jié)收入分配的重任,。
值得注意的是,，欲實(shí)現(xiàn)個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配的目標(biāo)，“完善稅制”和“加強(qiáng)征管”是兩個(gè)相互聯(lián)系但有區(qū)別的思路,，二者可綜合布局,，協(xié)調(diào)推進(jìn)，相輔相承,，不能只顧研究“稅制改革”而忽視“加強(qiáng)征管”,。實(shí)務(wù)中，在稅制改革未臻完善的前提下,，為加強(qiáng)高收入者個(gè)稅的征管,，國(guó)稅發(fā)[2005]120號(hào)《個(gè)人所得稅管理辦法》,，明確規(guī)定了與社會(huì)各部門(mén)配合的協(xié)稅制度和加強(qiáng)高收入者的重點(diǎn)管理制度；國(guó)稅發(fā)[2006]162號(hào)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》規(guī)定,，12萬(wàn)元以上者自2007年起必須履行自行申報(bào)義務(wù),，等等。然而,，上述措施牽涉到稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的因素太多,，其協(xié)稅護(hù)稅制度，必依賴其他部門(mén)（工商,、司法,、房產(chǎn)、商務(wù),、證監(jiān),、銀行、出入境,、外匯等）配合方能奏功,，因此，如果協(xié)稅護(hù)稅制度闕如,，稅收征管的制度創(chuàng)新不力,，針對(duì)高收入者個(gè)稅管理的諸多措施，勢(shì)必難有作為,。
制度創(chuàng)新與協(xié)稅護(hù)稅有觀點(diǎn)認(rèn)為,，協(xié)稅護(hù)稅必待法律修訂完善后方能啟動(dòng)，否則即違法,。這是一種教條且膚淺的法治觀念,。筆者以為，現(xiàn)行征管體制之下,，協(xié)稅護(hù)稅已經(jīng)存在制定法依據(jù),，尚有制度空間可以開(kāi)拓，《稅收征管法》第五條,、第六條和《實(shí)施細(xì)則》對(duì)此均有規(guī)定,。由此，協(xié)稅護(hù)稅既有法律依據(jù),，亦有路徑可尋,。誠(chéng)然，制定法不可能面面俱到,，法律不完備性乃是永恒的命題,，“制定法欠缺”將無(wú)時(shí)不在。從行政管理學(xué)的角度,，行政協(xié)助是指行政機(jī)關(guān)之間應(yīng)當(dāng)基于行政的整體性,、統(tǒng)一性,，相互提供協(xié)助，共同完成行政管理任務(wù),。稅收行政協(xié)助,，其內(nèi)容是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅收信息，對(duì)于行政機(jī)關(guān)而言有遵照義務(wù)而無(wú)推辭理由,。換言之,，協(xié)助乃是行政機(jī)關(guān)的一項(xiàng)內(nèi)在職責(zé)，不以法條規(guī)定詳盡妥帖為先決條件,，那種凡事必修法先行的認(rèn)識(shí),，不自覺(jué)地陷入立法依賴主義。
建國(guó)后,，我國(guó)建立起了高效運(yùn)轉(zhuǎn)的行政系統(tǒng),，靠貫徹紅頭文件和行政指令管理，無(wú)需借助簽訂合同等外在形式,，即具有高效且強(qiáng)大的動(dòng)員能力,。高效和強(qiáng)大的政府動(dòng)員能力，成為中國(guó)政府管理的一個(gè)特色和優(yōu)勢(shì),。實(shí)際上，正如制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家科斯指出,，企業(yè)組織存在的核心機(jī)理在于,，高效內(nèi)部行政指令能減少簽訂外部合約的交易成本。政府組織亦然,。日前,，諸多稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)探索出許多協(xié)稅護(hù)稅的措施，以《山東省地方稅收保障條例》為例,，協(xié)稅護(hù)稅范圍已經(jīng)擴(kuò)大和延伸到公檢法等司法機(jī)關(guān),。各地其他稅務(wù)機(jī)關(guān)亦有相關(guān)探索和實(shí)踐。這些制度創(chuàng)新的改革實(shí)踐,，亟待總結(jié)提煉和推廣,。
日前，國(guó)家稅總出臺(tái)國(guó)稅函（2011）50號(hào)文,，加快了加強(qiáng)高收入者個(gè)稅征管的改革步伐,。文件對(duì)高收入者的征管措施提出諸多具體對(duì)策，具有針對(duì)性和可操作性,，是加強(qiáng)高收入者個(gè)稅征管的有力步驟,。縱覽國(guó)稅函（2011）50號(hào)全文,，其亮點(diǎn)在于稅收行政協(xié)助從無(wú)所作為走向積極有為,，從坐而論道走向躬身起行,。本文不揣淺陋，對(duì)協(xié)稅護(hù)稅的可能路徑試作簡(jiǎn)要分析,，以供參考,。
高收入者個(gè)稅征管中協(xié)稅護(hù)稅的具體途徑在稅收信息的獲取和稅源監(jiān)控方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)受到多方制約,，因此,，強(qiáng)化征管和完善協(xié)稅護(hù)稅制度的出發(fā)點(diǎn)就是分析涉稅信息源，并將其歸類,。簡(jiǎn)言之,，其信息源包括國(guó)家司法機(jī)關(guān)、國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理機(jī)關(guān),、公法團(tuán)體和介入稅收法律關(guān)系的第三方主體等,，本文試作簡(jiǎn)要探討。
首先,，國(guó)家司法機(jī)關(guān)協(xié)助,。司法機(jī)關(guān)在涉及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易、企業(yè)破產(chǎn),、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛,、清算案件等一切財(cái)產(chǎn)糾紛案件，有審查其交易是否完稅的義務(wù),，在未審查其交易是否完稅的前提下,，不得結(jié)案或者做出法律裁決。在實(shí)務(wù)上,，一項(xiàng)交易沒(méi)有完稅,，參與交易的相關(guān)主體其權(quán)利義務(wù)狀態(tài)未定，其法律地位將處于未決狀態(tài),。因此,，民事案件特別是各類合同糾紛、財(cái)產(chǎn)糾紛,、股東清算糾紛中,，一項(xiàng)交易已經(jīng)合法納稅的，或者對(duì)納稅事項(xiàng)做出處理約定的,，可以做出判決,；沒(méi)有合法納稅的，或者未納稅又沒(méi)有明確其納稅責(zé)任的,，應(yīng)將相關(guān)信息通報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理,。目前，司法機(jī)關(guān)全面適用法律的理念闕如,，其稅法意識(shí)急待加強(qiáng),。筆者曾親歷多起股東清算案,，法院無(wú)視《稅收征管法》規(guī)定的企業(yè)清算注銷之前的清稅結(jié)票程序，僅考慮民事關(guān)系而逕行判決,。實(shí)際上,，只有“稅后利潤(rùn)”才是股東清算標(biāo)的，“稅前利潤(rùn)”不得作為法院判決股東清算的依據(jù),；企業(yè)破產(chǎn)清算案中,，有法院將國(guó)家稅收視為普通民事債權(quán)，既不考慮稅收優(yōu)先權(quán)也不通知稅務(wù)機(jī)關(guān),，出現(xiàn)將國(guó)家稅收視為“放棄債權(quán)”的案例實(shí)不鮮見(jiàn),。當(dāng)前，對(duì)司法機(jī)關(guān)而言,，要明確并強(qiáng)化其稅收行政協(xié)助義務(wù)的觀念,；對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，要與司法機(jī)關(guān)研究制定經(jīng)常溝通聯(lián)系和信息交流協(xié)調(diào)機(jī)制,。
其次,，國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理機(jī)關(guān)協(xié)助，是指國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)匯總涉稅信息的義務(wù),。比如,，國(guó)土管理、城市規(guī)劃,、房屋管理,、工商管理、商務(wù)部門(mén),、證券登記和知識(shí)產(chǎn)權(quán)登記管理機(jī)構(gòu)，應(yīng)對(duì)財(cái)產(chǎn)交易（股權(quán),、證券,、產(chǎn)權(quán)、地產(chǎn),、房產(chǎn),、知識(shí)產(chǎn)權(quán)）或房屋租賃等信息向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行通報(bào)義務(wù)。例如,，工商登記管理部門(mén),，應(yīng)對(duì)兩年不進(jìn)行工商年檢的公司和其股東等信息，向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行通報(bào)義務(wù),，以杜絕藉吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照等手段,，不經(jīng)清稅而惡意逃避國(guó)家稅收的行為；其他國(guó)家機(jī)關(guān)比如海關(guān),、金融（保險(xiǎn),、證券和銀行）監(jiān)管機(jī)構(gòu),、財(cái)政、審計(jì)等部門(mén)亦負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)涉稅信息的法定義務(wù),。財(cái)政部門(mén)擁有諸多政府采購(gòu)信息,，這些政府采購(gòu)信息關(guān)涉諸多涉稅交易；審計(jì)部門(mén)對(duì)諸多資金的使用和交易進(jìn)行審計(jì),，自然獲取許多涉稅信息,；在外國(guó)人非居民（或居民）納稅人的稅務(wù)管理方面，政府的派出機(jī)構(gòu)如街道辦事處,、居委會(huì),、公安派出所，負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告涉稅信息的義務(wù),。理論上,，在現(xiàn)行分類所得稅制之下，一切財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易信息均可以通過(guò)稅收協(xié)助制度得到交流和呈現(xiàn),，從而解決稅務(wù)信息不對(duì)稱的問(wèn)題,。
第三方協(xié)助制度。指納稅主體之外的參與交易的私法主體履行通報(bào)稅收信息的稅收行政協(xié)助制度,，也稱之為第三方協(xié)助制度或稅收利益相關(guān)人協(xié)助制度,。比如，公司,、企業(yè)（如銀行等）,、合伙和稅收利益相關(guān)人（扣繳義務(wù)人、交易關(guān)聯(lián)方和其他交易對(duì)象等）履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)就交易和所得提供涉稅信息的協(xié)作義務(wù),。這一義務(wù)在稅法和行政法上稱之為“協(xié)力義務(wù)”,，稅收協(xié)力義務(wù)是稅收行政協(xié)助的一部分。比如,，對(duì)中國(guó)或者外資銀行及其分支機(jī)構(gòu)而言,，其負(fù)有如實(shí)向我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告資金流轉(zhuǎn)信息的義務(wù)；對(duì)稅收利益相關(guān)人（公司,、企業(yè),、合伙、個(gè)人,、社會(huì)團(tuán)體,、事業(yè)單位、非營(yíng)利組織等）而言,，皆負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告涉稅交易信息的義務(wù),。客觀上，如果稅收信息不斷涌向稅務(wù)機(jī)關(guān),，稅收機(jī)關(guān)可以將納稅人的自行申報(bào)信息與利益相關(guān)人申報(bào)的涉稅信息進(jìn)行比對(duì),，從中發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控稅收違法行為。第三方協(xié)助機(jī)制的“制定法欠缺”是顯然的,，但并非沒(méi)有法律依據(jù)?，F(xiàn)行《稅收征管法》第五條第三款、第二十五條和第五十七條等,，均構(gòu)成第三方協(xié)助義務(wù)的法源,。
公法或社會(huì)團(tuán)體協(xié)助。一些行使公權(quán)力的公法團(tuán)體（執(zhí)政黨和參政黨機(jī)關(guān),、共青團(tuán),、婦聯(lián)、工會(huì)等履行政治職能的政治機(jī)關(guān)除外）,、事業(yè)單位,、社會(huì)團(tuán)體或行業(yè)管理協(xié)會(huì)（如足協(xié)、籃協(xié),、乒協(xié),、羽協(xié)、科協(xié),、輕工業(yè)協(xié)會(huì)等）,，履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稅收信息的協(xié)助義務(wù)。公法團(tuán)體在稅收行政協(xié)助中分兩種情況,，有時(shí)系交易主體身份,，處于稅收利益相關(guān)人地位；有時(shí)處于行業(yè)管理者的地位,，因管理工作而歸集并掌握眾多涉稅交易信息,。
中國(guó)特色的保障機(jī)制。目前,，應(yīng)該強(qiáng)化稅收行政協(xié)助的義務(wù)主體主要是國(guó)家機(jī)關(guān)（含司法機(jī)關(guān)）的觀念,。在條件成熟的情況下，逐漸將協(xié)助主體延伸至公法團(tuán)體或稅收利益相關(guān)人,。在現(xiàn)行體制之下,，還可以考慮發(fā)揮紀(jì)律檢查和行政監(jiān)察系統(tǒng)的作用,，在現(xiàn)行紀(jì)律檢查和行政監(jiān)察制度中注入稅收信息通報(bào)即稅收行政協(xié)助的新內(nèi)容,，使得稅務(wù)信息從各主管部門(mén)源源不斷地向稅務(wù)機(jī)關(guān)匯聚，以解決目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅源信息困境,。由此,，可以將稅收行政協(xié)助的制度建設(shè)與《行政監(jiān)察法》和《稅收征管法》的修訂相銜接，并與黨紀(jì)黨規(guī)相銜接。
稅制改革之頂層設(shè)計(jì)與稅收征管制度創(chuàng)新之探索,，可以相與為謀,，并行不悖，切忌顧此失彼,，厚此薄彼,。千里之行，始于足下,，對(duì)高收入者的個(gè)稅調(diào)節(jié),，近聞樓梯響，亦見(jiàn)人影來(lái),，這樣,，既可為執(zhí)政黨累積政治權(quán)威，提高政府的行政執(zhí)行力,，又可以為稅制改革累積實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),，何樂(lè)而不為？如此看來(lái),，在各級(jí)政府的統(tǒng)籌兼顧和協(xié)調(diào)布局之下,，稅收征管制度創(chuàng)新題下的協(xié)稅護(hù)稅或稅收行政協(xié)助等措施，可以不待修法完善即可起而行之,，且行之有效,。反過(guò)來(lái)，這些經(jīng)驗(yàn)又為今后彌補(bǔ)“制定法欠缺”提供素材,。
作者單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)政與貿(mào)易經(jīng)濟(jì)研究所
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